清华大学经管学院于增彪教授高屋建瓴，对管理会计的发展历程、趋势以及这一行业及职业未来面临的挑战，进行了详细分析。
       

近期，我们有幸就中美两国管理会计的关系与共同面临的问题、中国管理会计创新情况以及未来发展趋势等内容，采访了清华大学经管学院于增彪教授。于教授认为，管理会计发展充满不确定性，作为学科可能变得无所不包，也可能被拆散；作为一种职业可能变得无所不能，也可能被废除。捍卫管理会计学科和管理会计师职业，亟待世界各国特别是中美两国管理会计的互通、互容、互鉴，并落实到会计学历教育和继续教育的课程体系。

SF：根据您的研究，中美两国管理会计是否有共同面临的问题？

于增彪：肯定有！就背景方面看，管理会计发源于美国，迄今，美国仍然引导着管理会计发展的世界潮流。从20世纪70年代末，中国开始了大规模引进外国特别是美国管理会计，包括教科书、专著、研究文献、最佳实务以及职业认证体系。“它山之石，可以攻玉”，如此引进极大地催化了中国管理会计在企事业单位和政府机关的传播、应用和创新，催化了具有中国特色管理会计体系的形成。

但是，经济全球化、科学技术颠覆式迭代、在纵横交错的价值链基础上集群性组织的速成与裂变以及新冠疫情下政府对经济活动干预的加剧等等，正在改变着管理会计现有的学科内容、生态环境、应用场景以及价值创造的路径和方法，无论是中国还是美国，其管理会计都面临着生死存亡（To be or not to be）的挑战：管理会计学科有可能无所不包，也有可能被拆散；管理会计师职业有可能无所不能，主导组织的信息管理，也有可能被废除。这就是中美两国乃至世界各国管理会计共同面临的问题，亟待各国学术界和实务界专业人士联合应对，捍卫管理会计学科，捍卫管理会计师的职业。

因为经验和逻辑反复证明：管理会计对研究者和实践者个人、对企业、对国家，有百利而无一害，那么，何乐而不为呢！

SF：请您介绍一下中国管理会计的发展趋势。

于增彪：据我观察，中国管理会计呈现出七种发展趋势。我特别关注其中的四种：一是业财融合，传统上指财务和业务相结合，按时尚则指财务与供应链、作业链或价值链相结合，简称链财融合；二是技财融合，指财务与信息技术相结合、财务与技术的研发及采纳相结合，把技术作为降低成本、创造价值的新动能；三是人财融合，指财务与组织利益相关者的行为相结合，当事人行为创造了财务数据，反过来，财务数据也反映当事人行为，在绩效考核中，通过改变绩效指标的数值、结构和权重来引导当事人为实现组织战略而努力；四是宏观微观融合，指政府经济政策制定及实施与企业经营活动相结合，在企业内部，作业链就是流程，按照逻辑，N个流程构成企业，N个企业构成行业，N个行业构成供应链，N个供应链构成国民经济，N个国民经济构成世界经济，但企业、行业、供应链、国民经济或世界经济都不是简单相加，而是“局部之和大于整体”，比如即使将各企业的利润表汇总起来，汇总利润报表要比一家企业的利润表所包含的信息量要大得多。中国也是市场经济，但并没有放弃“五年计划”方法，因此在宏观与微观融合方面有可能做得更好，为发达国家提供借鉴，因为尽管发达国家实行自由的市场经济制度，但政府所掌握的经济资源规模相当庞大，而且没有一个技术上可协调的整体计划，宏观与微观往往分离，政府资源的效率因利益集团操控而忽高忽低，不能充分发挥出来。

中国管理会计目前最紧迫的任务是实现技财融合。对中国企业来说，即使像芯片这样的产品并非完全因为技术问题而不能生产，而是生产出来的芯片成本太高，没有商业价值。又如基因组测序，美国因美纳（Illumina）公司将其单位成本从2001年的1亿美元降低到2019年到1千美元，20年间成本下降到百万分之一，令人震惊！然而，中国华大基因公司又在2019年将其单位价格降低到600美元，更令人瞠目结舌！还有马斯克的电动汽车，其通过降低成本来降低价格，进而扩张市场的战略，已经让中国车企感到压力。中国企业已经看到了技术对形成竞争优势、降低成本、增加利润的决定性作用。中国政府也将科技创新当作发展经济、创造社会财富的新动能。此前，中国沪深两个证券交易所对科创板和创业板的IPO企业实行注册制，便利技术创新企业上市融资，便利创新技术变现，使创新者获得回报，这种制度安排无疑将极大地刺激中国企业和科研人员科技创新的热情。根据日本丰田汽车目标成本制度的经验，管理会计完全可以深度参与这个过程，但如何借鉴目标成本制度并把它由汽车制造业移植到其他行业，还有大量的研究和试验工作要做。

SF：说到借鉴，您认为中美两国的管理会计怎样才可以互通互融互鉴？

于增彪：讨论这个问题时，我们有三个基本假设：一是不同国家的企业即使相互封闭，只要遇到类似的管理问题，就有可能发展出类似的管理会计解决方案。二是任何两个企业的管理会计应用的场景都是不相同的，引进或应用管理会计是转换场景，本身也是创新。三是管理会计来自实践，并非所有来自实践的都是管理会计，即使那些属于管理会计的，也是有些代表着先进，有些代表着落后。这三个假设是讨论中美管理会计互通互容互鉴的理论基础。

先说互通，是指中美两国的管理会计的目的相同，即创造企业价值，通俗地说是赚钱，高雅地说是创造社会财富。比如美国19世纪末以泰罗制为基础的标准成本制度，目的是提高效率、降低成本和增加盈利，尽管20世纪20年代已完全成熟，但直到90年代末期我国绝大数企业对此并不熟悉。不过，20世纪50年代我国天津钢厂和鞍山钢铁公司的班组核算与美国标准成本制度中的责任会计并无本质区别；80年代石家庄塑料厂的“张兴让满负荷工作法”，核心是计算每位员工单位时间内应该或“满负荷”的工作量，与美国泰罗制无异。90年代中国的“邯钢经验”属于标准成本制度，但“实行成本否决”将成本考核指标置于“至高无上”的地位，又超越了标准成制度。美国存货控制模型由来已久，目的是控制存货、节约资金、提高投资报酬率，我国从20世纪50年代开始实行的流动资金定额核定办法，与存货控制模型异曲同工，直到国有企业实行“拨改贷”才取消。

还有经济增加值（EVA），20世纪80年代在美国企业绩效评价中大行其道，90年代平衡计分卡出现后日渐式微——尽管有很多的变种，诸如“益必大”（EBITDA）、“益必替”（EBIT）等，目前只是作为平衡计分卡财务维度的指标之一出现在绩效考核指标体系中。但我国国资委迄今已有10多年一直使用EVA考核国有企业。看起来不可思议，实际上，这是出资人或国家考虑资本成本或最低报酬率、管理层考虑业绩和现金流的综合结果，与20世纪80年代美国人的考虑没有根本区别。

再说互容，是指中美两国现有或未来出现的不同但能够解决相似问题的管理会计方法或系统相互包容和交流。一个典型例子就是美国通用电气公司原CEO杰克·韦尔奇所推崇的“stretching targets”，哈佛大学罗伯特·S·卡普兰教授据此演绎出“stretching budgeting”，是说在设定目标或编制预算时，只要下级接受，其水平能高则高，理由是：高指标导致高压力，高压力带来高绩效。韦尔奇有“憎恨预算”之名声，但如果编制预算就是制定财务目标，那么，韦尔奇所憎恨的并非预算本身，而是传统的预算编制方法。实际上，在制定目标时，作为下级，无论出于惰性还是出于对风险的担忧，往往倾向于压低成果指标和抬高耗费指标；作为上级，无论出于刻薄还是出于对下级潜力不能充分发挥的焦虑，往往倾向于抬高成果指标和压低耗费指标。这是预算编制中不可回避的冲突，解决过程不仅浪费时间，而且诱发一系列的变态行为（Dysfunctional Behaviors）。韦尔奇的“stretching targets”其实就是用简单有效的方法解决这种冲突，其办法非常聪明：一是设计最低和最高双重指标，其中最低指标是上下级都可以接受的水平，在这个水平上，企业获得可接受的利润；下级获得可接受的薪酬并在正常情况下能够完成指标；最高指标是下级努力才能达成的指标，通常完成不了；二是设计差别化奖惩制度，即完不成最低指标的要重罚，而对于最低指标与最高指标之间的差异部分，只奖不罚，也就是完成多少就按比例奖多少，完不成也没有惩罚。这种制度设计可谓“左右逢源”。

我们一直不知道如何翻译“stretching”。2010年我在中石油昆仑燃气有限公司调研时发现，该公司实行预算管理正是中国版的“stretching targets”：“双重指标水平、差别化激励制度”，自称为“进取性预算管理”，唯一不同的是，昆仑燃气的最低指标是集团公司总部下达的预算指标，称“保底指标”，最高指标称为“进取指标”，制定的套路与通用电气公司基本相同，也正好与“stretching”另一层含义即“尽最大努力”完全吻合。

据此再进一步审视中国管理会计实务就会发现，原来中国的“邯钢经验”也属于韦尔奇“stretching targets”类型，即“双重指标水平、差别化激励制度”。其最低指标称为“考核指标”，与韦尔奇的意义相同，其最高指标称为“奋斗指标”，也是下级想达到的绩效最高点，但差别在于“奋斗指标”不是“完成一点儿奖励一点儿”，而是达到最高点才获得奖励，并且是一个大奖。对于指标执行者来说，在有可能达到“奋斗指标”最高点时，一定要想明白是否要这个大奖，因为达到“奋斗指标”最高点，固然获得大奖，但下期的考核指标就是本期达到的“奋斗指标”。这是棘轮理论的完美应用，但有“鞭打快牛”之嫌！由此可见，“进取性预算管理”“邯钢经验”“stretching target”“stretching budgeting”看起来是说指标制定，其实是灵活的激励制度。毫无疑问，美国企业的激励制度也一定像中国企业一样丰富多彩，妙趣横生！

那么，为什么解决相同的问题会出现不同的工具或方法呢？关键是场景不同。前面提到，世界上没有任何两家企业完全相同，但可能遇到的问题及其求解的逻辑可能相同，因此，对于不同场景下求解同一问题而产生的不同工具或方法，显然应相互包容而不是互相排斥。说到中美管理会计的关系，这里有三点提请注意：一是美国管理会计世界领先是不争的事实，值得学习和借鉴，但并不意味着美国管理会计就是唯一标准，甚至“非美国不管理会计”，因为即使美国管理会计，其本身也在不停地迭代和更新，也是多样化的；二是在引进或应用美国管理会计的过程中，越是成功、效果越好，越不像美国管理会计，因为应用也是创新，美国管理会计只有与中国场景特别是制度背景、传统文化、行业特征和企业面临的具体问题结合起来，并创造了企业价值，才算得上应用成功；三是中国管理会计通过引进、发展与创新在学术和实务上已经有相当丰厚的积累，是不争的事实，但不能作为拒绝或者排斥美国管理会计的理由，因为中国管理会计发展还远远不能满足建设经济强国和世界一流企业的需要，打造“升级版”势在必行。总之，中美两国管理会计差别是事实，唯有包容及交流才能共同进步，这对中国可能更加重要。

最后说互鉴，是指中美两国的管理会计相互学习相互参照，显然，互鉴带有批判性，因为其前提是能够解决本国企业的实际问题。我曾经认为，中美两国的会计“模样”越来越像，但分歧的地方则越来越深刻。其原因是中美两国制度背景和文化不同。我还认为，管理会计以组织结构为基础，而文化则是孕育组织结构的母体。在组织结构中，每个单位都是“上下左右级次”之间权力、责任、利益和信息等分配的综合，中美两国各不相同。尽管如此，互鉴的空间依然存在。因为首先，中美两国的制度背景或文化并非截然不同，尤其在经济管理领域存在着重叠之处（如公司治理、内控制度、宏观调控等）；其次，制度背景和文化属于意识形态，管理会计应用必须以意识形态为前提条件，但管理会计本身不是意识形态，而是具有实操性的知识、技能、方法或系统，用来创造组织价值、创造社会财富；再次，美国有民族文化“大熔炉”之称，中国文化有超强的同化能力，在经济全球化、企业国际化经营过程中，通过企业管理会计渠道发生制度背景或文化的渗透与碰撞的同时，也不可避免地伴随着协调、筛选甚至创造新的混合体；最后，令人欣慰的是，中国企业借鉴美国管理会计已40多年，尚未发现因制度背景或文化而造成负面效果的案例。

当我们说美国可以借鉴中国管理会计经验时，美国和中国的同仁都极有可能持怀疑态度。问题在于：中国是否有值得美国企业可借鉴的管理会计经验？

中国2019年的GDP相当于1980年的22倍，排名由世界第8位上升到第2位，占美国GDP的比重也由11%上升到63%。这首先是中国企业的功劳。有人断言，经济增长如此神速下的中国企业一定有“独门绝技”，值得其他国家的企业借鉴。当然，这些“独门绝技”既包括在应用美国管理会计基础上的创新，也包括中国企业70多年“土生土长”经验的积累（稍后进行讨论）。毫无疑问，美国与中国一样，借鉴的目的只能是因为被借鉴的经验能够创造企业价值，从而形成可持续的竞争优势。我们注意到，20世纪80年代日本成为仅次于美国的第二大经济体，美国就曾通过各种渠道引进日本管理会计，比如由卡普兰教授参加编著的《管理会计》（2013年）教科书，其中包括了日本的目标成本制度、改进成本制度、零存货、六西格玛、适时制（JIT）、精益生产等项内容。与此同时，美国发明了流程观念下的作业成本制度和平衡计分卡等管理会计方法，并没有照搬日本的做法，仍充满着创新和独到之处。

在2019年美国管理会计师协会（IMA）举办百年庆典大会期间，有位演讲嘉宾断言：未来社会是算法社会（Algorithmic Society）。所谓算法无非是用机器代替人类来解决人类问题的过程，也可套用到管理会计算法的解释。我们生存的世界已经被无处不在、按着指数增长的非结构化数据所包围，创造组织价值的机会和路径越来越多地蕴藏在这些数据之中，需要开发利用。这为各行各业、各类组织和各个学科提供了新的发展机遇。对营利性组织的管理会计来说，新的发展机遇就是在大数据中挖掘企业价值，包括三个步骤：第一步将非结构化数据转化为结构化数据；第二步将结构化数据转化为多种可供选择的解决方案；第三步从多种可供选择的解决方案中选择出最优或者最满意的决策，以驱动企业利益相关者创造企业价值，请注意，这里所说的“决策”，可以由作为生物人的决策者做出，也可以由具有深度学习能力的机器人做出，即所谓“数据驱动行为”，如此一来，作为生物人的决策者就被完全省略了。这三个步骤是相互联系的三个算法，而编写这些算法，既需要信息技术知识和管理会计知识，更需要将这两种知识融会贯通的人才。现在我们面对的现实问题是：既无足够的知识储备，又无现成的人才，挑战相当严峻。

前面提到，管理会计是创造组织价值或者社会财富的工具，因此，在可预见的未来，无论其场景如何变化，管理会计知识和技能仍有存在的理由，但是否还是相对独立的学科、还由管理会计师来做，有可能成为问题。大家知道，我们提倡业财融合、技财融合、人财融合、宏观微观融合，强调管理会计算法，站在管理会计师的立场，这是管理会计向业务、技术、人力资源、宏观经济管理、大数据和人工智能等领域的扩张，其结果无疑会壮大管理会计师的队伍。但是，既然我们财务可以与这些领域融合，那么，这些领域的精英们很可能海啸般地向我们反扑过来，把财务按需要融入自己的领域，其结果是，管理会计学科被拆散，管理会计师职业被废除！当然，这不一定是必然事件，不仅取决于财务精英与其他领域精英之间的岗位竞争态势如何，而且决于会计学历教育和继续教育能否设计出既相互独立又相互兼容的课程体系和课程内容。这些都是严峻的挑战。

 SF：您提到中国管理会计有很多创新，能否谈谈这方面的情况？

于增彪：我认为，中国管理会计创新大致有四类：一是原创；二是在引进基础上创新；三是在经验基础上创新；四是混合创新。这里只讨论原创和引进基础上的创新。

原创有很多典型案例。比如改革开放前国有企业实行的“班组核算”“厂内银行”“流动资金定额核定方法”以及2013以来由我国财政部制定管理会计基本指引和应用指引、建立管理会计案例库等，都属于原创。其中，“班组核算”最具特色，是在班组及其成员基础上将权力、责任、利益和信息有机综合起来的一种制度安排，不仅突出经济激励，还通过“两参一改三结合”发扬主人翁精神，极大地调动了班组长与组员的积极性，迄今在山东海尔集团、浙江传化集团仍然能见到类似的做法。它与日本或美国的成本管理都有差别。

引进创新的典型案例首推河南洛铜集团（简称“洛铜”，现为中铝洛阳铜业有限公司）2003年开始实行的“机台作业成本法”。洛铜拥有13家生产经营单位，以铜加工、铜冶炼和铝镁加工为主营业务，可以生产的主要产品包括铜及铜合金板、带、箔、管、棒、型、线材等，共700多个品种、上万个规格，但在某个时点上或一定期间内实际生产的产品（或规格）通常有10多种。最初，集团总部用销售收入指标考核各生产经营单位绩效，考核结果与奖金挂钩，但后来发现销售增长并不能保证利润增长，因此将考核指标由销售收入改为销售毛利。在这种条件下，每个生产经营单位必须按照销售毛利而不能再像过去那样按照销售收入选择产品组合，换句话说，为了增加销售毛利，生产经营单位必须计算每一种可以生产的产品的销售毛利，然后根据销售毛利从大到小的顺序选择出实际的产品组合。由于销售成本中间接费用占到20%~30%，比重较大，为了准确地计算每种产品的销售毛利，就必须将间接费用分配到每种产品，如何分配？这是洛铜遇到的第一个问题。第二个问题是：只有在选择产品组合之前（而不是按产品组合组织生产期间）计算出销售毛利才具有实际意义，否则，就陷入“鸡与蛋孰先孰后”的悖论。

洛铜财务科聂惠贤科长通过文献检索和培训学习了解到，作业成本法是间接费用分配最科学、最先进的方法，然后他带领着下属按照作业成本法的原理精心设计了洛铜的作业成本制度，并在一个生产经营单位试行。由于基础工作差、计量不准确、工艺结构与数据结构不匹配、费用归集不完整，再加上作业多、动因多等原因，试行三个月，不得不在一片责难声中废弃。

但是他们并未灰心，而是决定再选另一个生产经营单位重新设计试点。他们独到地发现：铜产品加工生产的工艺流程就是原材料在不同加工设备之间转移的过程，不同铜产品工艺流程的差别无非是经过的机台不同；对于任何一种铜产品而言，它所经过的每个机台就是它的一项作业。因此，他们利用观察与分析的方法先将所有的间接费用归集分配到机台，然后，按照通过（重）量和通过（加工）时间两个动因，再将机台成本分配到经过该机台加工的所有产品。实践证明：通过量、通过时间与间接费用之间存在着较强的因果关系，表明这种分配方法不仅可行，而且更为准确。接下来，他们将通过量及其单位间接费用、通过时间及其单位间接费用这些基本参数标准化，再根据拟接受订单的产品的工艺流程来预测该产品的销售成本，进而预测该产品的销售毛利，最终为选择销售毛利最大化的产品组合提供数据支持。

本人有幸带领两位研究生实地调研，并将洛铜的成本管理方法命名为“机台作业成本法”，后经全面梳理，发表在《财务会计》2005年第12期。其创新之处是，首先，将“机台”界定为作业；其次，解决了会计面临的问题，满足了绩效管理的急切需要；第三，为制造业企业内部物联网环境下的成本管理提供了借鉴。

SF：在促进中国管理会计发展过程中，IMA做出了哪些贡献？

于增彪：就我所知，早在20世纪60年代，美国管理会计师协会（IMA）就被介绍到中国，但全面进入则以2007年国家外国专家局正式引进“美国注册管理会计师”（CMA）认证制度为标志。IMA的贡献是多方面的，主要有三点：

1. 带来了完整的管理会计知识和技能体系。美国管理会计在世界各国中最为发达，IMA的CMA认证体系内容宽阔深厚，具有极强的实用性和可操作性，代表着美国管理会计发展的水平和成果。该体系的形成有两个显著的特点：一是以创造企业价值或创造社会财富为基本导向；二是伴随着美国跃居经济强国、维持经济强国的进程而产生和发展起来，并在其中扮演中重要角色。IMA是中美管理会计交流的桥梁，对我国的积极影响是不言而喻的。

2. 培养了一大批中高端管理人才，其中大多数已是企业骨干。接受过IMA培训的学员包括CMA考生及持证者，也包括其他相关人员。除了授权培训机构所开展的培训，国资委所属中央企业曾多次选拔财务和管理骨干按照CMA认证知识和技能体系进行培训。如今，CMA考生及持证者已广泛分布于工商界、学术界、政府部门以及各类非盈利机构，为我国财务队伍输入了新鲜血液，推动了我国企业财务人员由单纯的“记账算账报账型”转向“管理控制和价值创造型”。

3. 树立了会计与财务继续教育的新标杆。通过CMA认证考试、获得CMA证书并非终点，IMA要求获得CMA证书后，持证者也需要每年完成必要的持续教育学分，持续教育内容以管理会计及相关学科的理论和实务前沿问题的研究成果为基础。IMA既像教研中心，又像知识库和智库。它定期出版三本杂志（编者注：分别为《战略财务》《IMA教学案例》和《管理会计季刊》），不定期发布《管理会计公告》和研究报告，特别是，根据企业营商环境和组织结构、科学技术进步和应用等方面的最新变化，持续地修订管理会计能力素质框架、认证课程体系和内容。这是IMA世界影响力的源泉所在，特别值得中国继续教育机构学习和借鉴。

IMA作为“百年老店”，在服务世界不同国家财务会计人员方面经验丰富。据我观察，中国的财会人士不仅需要认证，还需要能在认证之后获得终身学习的机会（“增值服务”），以保持专业竞争力；不仅需要掌握美国管理会计的知识和技能，还需要尽量多地掌握“本土化”的管理会计、掌握如何将美国管理会计创造性地应用于中国场景。相信IMA在不远的将来能够充分考虑中国财会人士的关切，也会为解决中美两国管理会计共同面临的问题做出贡献。

（以上信息来自CMA官微）

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